关于高校后勤成本核算与成本管理的研究(1)

淮阴师范学院  皮光纯

    高校后勤社会化改革的目的，是“发挥市场在资源配置中的基础性作用”，提高后勤资源配置水平，目标是建立内外和谐、资源节约、科学发展的新型后勤保障体系；改革以“民主法制、公平正义”为前提，以建立先进生产关系为载体，提高企业化水平，实现经济效益、社会效益最大化，提高后勤产品“性价比”，同时提高后勤群体“民生”质量。为此，必须理清各种权益关系，加强成本核算，降低管理成本和服务成本；促进高校之间横向比较评价，客观反映改革成效，迫使深层矛盾暴露出来，把后勤社会化改革引向深入。
    一、高校后勤加强“成本核算”，迫使长期潜伏的“三大矛盾”浮出水面
    1、暴露高校后勤“高成本、低效益”与社会行业差距较大的矛盾，显现落后服务方式的所有弊端，与市场经济的大环境很不适应。
    据典型案例分析，公办高校的食堂管理成本、公务用车成本、医疗保健成本、安全保卫成本，都是民办高校的3倍以上；公办高校的后勤管理成本，是民办高校的5—10倍，后勤管理人、财、物、时间资源浪费严重。
    （1）高校后勤所有制关系十分落后。仍然停留在“全民所有制”或“集体所有制”阶段，产权不明晰，权责不明确，事企未分开，管理不科学，与“现代企业制度”要求差距太大，存在利润积累所有者“缺位”现象，管理者缺少对“集体利益”真正的关心与“算计”。如果是真正的董事会决策，必然强化成本核算。
    （2）学校“事业型”管理模式惯性巨大。一些高校对后勤实行财务代理，财务处设立“企业财务科”，目的是加强监控，但未设成本会计、材料会计岗位，“企业化”成份很少；有的后勤集团财务独立，但也没有进行真正意义上的成本核算。
    （3）后勤管理专业人才较少。外行领导居多，经验型管理、粗放型管理仍占主导地位，管理者普遍没有企业经历，成本意识淡薄，缺少成本核算、成本控制、精细管理的知识、经验、能力，有的是心有余而力不足，难以做到“物究其本”。
    （4）后勤行业协会处于初创阶段。缺少成本核算的行业指导，核算边界不清晰，核算内容不统一，尚未建立评价体系，没有引起学校领导高度重视。“公有制”条件下，驱使管理者加强成本核算的内在动力，主要来自外界考核评价，但又很不到位。
    2、暴露高校后勤“自我感觉良好、实际水平较低”主客观差距较大的矛盾，距离建立“市场机制”的奋斗目标还十分遥远，后勤社会化改革任务仍然非常艰巨。
    （1）后勤管理、服务成本核算不科学，没有进行公正、合理的“全成本核算”。第一，对后勤“老人”没有进行“全成本核算”，退休后成本摊销没有进入服务成本，没有与服务价格、经营效益挂钩。第二，对“临时工”没有按照《劳动法》计算、支付用人成本，“违法用工”成本与“老人”高价用工成本纠缠不清、相互抵消，混淆了两类不同性质的矛盾。第三，对于后勤房产、设备等固定资产，多数高校会计核算只记固定资产原值，没有把折旧耗损及时计入成本，导致利润积累“虚高”，固定资产账面价值失真。第四，各校后勤“老人”比例悬殊，用人成本差异很大，即使进行“全成本核算”，校际之间也没有可比性，现实意义不大。
    （2）后勤成本核算范围不统一。第一，后勤管理体制、干部配置、岗位设置因校而异，对于后勤行政管理成本、后勤实体管理成本、分支行业管理成本没有统一标准，校际之间难以比较评价。第二，同一服务项目，服务内容、范围不同。如教学楼物业服务，有的只是门厅、走道、楼梯等公共部分；有的教学楼全部是流动教室，卫生保洁范围包括教室内部，工作量增加2倍；如学生公寓物业，有的服务内容只是卫生保洁、安全值班，有的还包括维修，有的还包括水电费，物业费年生均定额悬殊很大，校际之间没有可比性。
    例如，同样规模的高校，有的后勤设1个中层处级机构（小机关、多实体），有的设2个中层处级机构（甲、乙方），有的设3个中层处级机构（甲方、2乙方），不便于校际之间进行后勤管理成本的比较、评价。
    江苏省同一地区几所高校，学生公寓物业服务价格，有的是80元/生·年，有的是130元/生·年，还有的是240元/生·年，这三所高校后勤集团都认为价格太低，都说是赔本交易。据调查，物业费80元/生·年，服务内容是卫生保洁、安全值班，其中老校区“8幢楼、9个值班室”，用人成本太高；物业费130元/生·年，服务内容包括零星维修；物业费240元/生·年，服务内容包括零星维修和每生每月4吨水、8度电，水电费这一项就是120元/生·年。
    此外，各校学生公寓设施条件差别很大，造成服务成本差别太大。有的院落3幢公寓，设1个安全值班室，有的院落2幢公寓，设1个值班室，也有单独1幢公寓设1个值班室，还有1幢公寓从中间隔开分别住男、女生，必须设2个值班室。1个值班室最多复盖3幢楼，服务3000多名学生，最少的只管半幢楼，仅服务280名学生，相差10倍，经济效益太差。
    （3）后勤成本核算标准、概念不统一。第一，同一概念，各校理解、表达方式不同。如学生食堂伙食“毛利率”，有的采用销售毛利率（内扣毛利率），有的采用成本毛利率（外加毛利率），二者概念完全不同。销售毛利率50%（60%），换算为成本毛利率就是100%（150%），消费者感觉就会大不相同。第二，同一概念，界定范围不统一。如“伙食直接成本”，有的界定为主料、配料、调料3类，有的界定为主料、配料、调料、燃料4类，还有的加上蒸汽、电费（替代燃料），变成5类，因而造成伙食“毛利率”悬殊很大。
    例如，××大学规定学生食堂实行“成本毛利率”，根据后勤行业协会测算，大锅菜销售毛利率30%才能保本经营，如果换算成“成本毛利率”，30%÷（1—30%）=42.86%，学生很难相信没有利润。风味特色菜技术要求较高，费工费时，一般“销售毛利率”40%，净利润也不超过10%，如果换算成“成本毛利率”40%÷（1—40%）=66.6%，消费者从感觉上就很难接受。
    饮食行业成本核算的特殊性，人工、水电、燃料占很大比例，而且大多不计入直接成本，缺少宣传、交流、沟通，一般学生很少了解这些，往往把“毛利率”理解成就是“利润”，有时会发生误导作用，认为食堂“赚钱心黑”。
    （4）高校后勤参与市场竞争不足，缺少真刀真枪的实战训练，难以真正提高水平。社会服务业普遍经过了改制重组，内部动力强大，一些社会企业进军高校市场，表现上乘，积累了丰富经验，值得后勤实体认真学习。高校后勤多数局限于校内市场，停留在“集体所有制”阶段，缺少外部压力和内部动力，自我感觉良好，对社会市场成本、价格信息关心不够，知之甚少，有的固步自封，不屑于向社会企业学习，看不到社会企业的生命力和诸多优势。
有的社会企业进军高校物业市场，已达8年之久，有25个高校项目，一线员工3000多人。有的社会民营餐饮企业采取迂回战略，已经成功占领67家高校的学生食堂餐饮市场，员工5000多人，其采购成本只是后勤集团1/10，整个市区17家高校食堂和3家医院食堂，仅4名采购员。
    有的社会企业开展“服务育人”活动，有声有色，学生征文十分感人，与学生建立深厚感情，受到普遍欢迎，牢固占领新校区市场，正在谋划进攻老校区市场，已经严重威胁后勤集团生存，但后勤实体尚无危机感。
    有的民营快餐企业，提出“企业价值最大化，员工价值最大化，社会价值最大化”，与科研院所管理、技术嫁接成功，集中高端专业人才聪明才智，实现规模生产、连锁经营，大大提高专业化水平，每天服务100多单位、40万多人，依靠所有制优势、低成本优势、专业化优势，向高校食堂大举进攻，节节胜利，大有势如破竹、星火燎原之势。
    3、暴露“后勤社会化改革方向与现行高校管理体制”互不相容的矛盾非常突出，引起管理者、服务者、消费者之间的利益冲突公开化、表面化，推动政府再一次发挥推进改革的主导作用。
    （1）高校后勤成本核算，暴露了落后生产关系与先进生产力发展要求之间的矛盾，直接结果是抬高了服务价格，降低了“公益性”水平，损害消费者利益，证明了后勤社会化的必要性、紧迫性。
    高校领导是后勤社会化改革的主体力量，但现行高校管理体制决定了领导者多数不愿推进改革，因为他们承担校园稳定的无限责任，高成本最终还是政府承担，而个人可能承担改革风险，责权利不对称，学校整体利益与领导个人利益发生冲突时，多数领导选择等待观望，按照文件办事，没有文件不敢办事，也不愿办事。
    （2）后勤群体是改革依靠力量和主力军，但机制落后，实力有限，在没有理清、理顺内外权益关系情况下，多数不愿引入竞争，害怕威胁自身生存。80年代初，后勤内部最先发动了改革浪潮，中共中央作出“高校后勤社会化”的战略决策；现在，后勤人自己变成了改革对象，许多人会转向不支持改革或反对改革。
    （3）结论一，高校后勤成本高、效益低，根源是生产关系落后，制约了生产力发展，劳动生产率低下，“对症下药”是加速后勤社会化，提高后勤资源配置水平，现实操作是如何合理调整利益关系，现在是政府发挥主导作用的时候了。
    结论二，高校后勤社会化阻力很大，一方面要加快“内化”，另一方面还要加速“外化”，内、外并进，才能及早打破旧体制、旧机制的束缚，鼓励社会优质企业进军高校市场，是加速后勤社会化的一条捷径。
    二、推进高校后勤成本核算、成本管理的“五项原则”
    1、以社会企业为参照系，与社会同行业接轨。
    （1）高校后勤最终都要走向社会化，校内市场迟早都要融入社会市场，后勤行业最终也要融入社会服务行业，高校后勤与社会企业同类项目有可比性。已经进入高校市场的社会企业，在成本核算方面值得后勤实体学习。后勤项目一律实行“全成本核算”，实际不发生的部分，应当视作0成本予以剔除。
    未来的高校后勤市场，究竟谁是主体力量？至今未见分晓，但可以肯定，其中有的是发展壮大起来的后勤集团，有的是在高校站稳脚跟的社会企业。
    目前，进入高校市场的社会优质企业，占有明显的制度优势，与校方之间没有隶属关系，存在天然的“防火墙”，而后勤集团迟迟没有进行现代企业制度改造，很可能错过宝贵的发展机遇，但要看到迟早必将融入社会服务行业的大趋势。
    （2）必须执行相关法律法规，尽量套用社会行业成本核算、定价标准、经营规范。
    高校物业服务应当执行“国家发改委”颁发的《物业服务定价成本监审办法（试行）》（07.12.1执行），高校饮食服务应当执行经商务部公告的《餐饮企业经营规范》（07.12.1执行），套用执行全国烹饪协会制订的成本核算与定价办法。对于某些后勤项目实行零税率、零租赁的，应从相应项目中扣除，重新确定服务价格。
    （3）对于高校后勤特殊项目，社会行业没有价格标准的，需要另外制订补充标准。对于学生公寓、教学物业等，属于特殊物业，缺少相应定额，需要另外制订补充标准。与社会行业类同的项目，有的可以借用，有的可以换算。
    2、统一后勤成本核算的概念与定价标准。
    （1）统一明确后勤管理成本、服务成本的概念，明确各分支行业管理成本、服务成本、直接成本、
间接成本、毛利率、净利率等概念，明确界定其内容、范围。
    例如，餐饮服务的人工、水电、机械费，不计入饭菜“直接成本”；而物业、建筑的人工、水电、机械费，都进入“直接成本”，二者很不相同。食堂饭菜直接成本是否包括燃料，说法不一，应当统一。
    苏州市规定餐饮业具体计算方法为：成本=主料+辅料+调料（燃料在“毛利”之内）。
    平顶山市规定：饮食品的燃料消耗以成本燃料率计算，成本燃料率全市统一为8％，主、辅、调料成本（1＋成本燃料率8％）（燃料不在“毛利”之内）。
    北京市饮食行业协会 副秘书长 段凯云认为：餐饮企业的成本只包括原材料成本以及燃料成本，售价减去成本就是毛利，毛利中包括人工费用、水电等费用、物料消耗、折旧费用、房租、营业税金及附加、纯利。
    国家计委 铁道部 民航总局 交通部〔1996〕2723号，销售价格=原材料成本/(1-毛利率)。原材料成本包括主料、配料、调料和燃料；其中，燃料费原则上按主料、配料、调料总和的5%-10%的比例计算。
    本人认为：燃料应当列入成本，而不列入毛利；如果把燃料计入毛利，扩大了表观“毛利率”，对消费心理产生负面作用。
    （2）统一后勤“用工成本”定价口径，应当统一确定以“当地劳动市场用人成本”为标准，随行就市，合理浮动。
    高校后勤多以手工劳动为主，属于劳动密集型产业，人工成本占据很大比例，是影响后勤成本、价格的主要因素。后勤成本核算应设两大前提，一是依法用工，全面执行《劳动法》和《劳动合同法》，二是支持改革，既保护“老人”合法权益，又合理确定后勤实体合理用工成本，实现同工同酬。
    “老人”与同类“合同工”用人成本之差额，不属于后勤合理成本，应当由校方另外支付；“违法用工”虽然能够降低用工成本，但理应受到追究，不应当受到鼓励，应当按实调整，予以纠正。
    国家财政对高校事业性拨款，已经含有后勤“老人”的档案工资，退休后工资待遇也由国家承担。如果政府、学校对后勤进行“全成本核算”，这两项都应当按实计算，但不应进入饭菜价格。
    有的高校把在食堂劳动的“老人”的档案工资全部推给饮食中心，计入伙食成本，其结果是校方增加了预算外收入，抬高了饭菜价格，降低了“公益性”。饮食中心“老人”的人工成本，只应当计算高出档案工资的奖金部分。
    例如，××大学食堂“正式工”45人，工资、奖金、福利全部打入食堂成本，学校为了弥补因“老人”对伙食成本的影响，决定把招待所交饮食中心经营，免交承包费，每年纯利约40万元。经测算，45名“正式工”比同等社会劳动成本高出2.5×45=112.5万元，饮食中心仍然承担额外成本72.5万元年食堂营业额1800万元，伙食价格上升4.03%，则降低“公益性”。
    （3）原材料价格统一为当地市场价格，参照社会行业通行做法，有的可统一确定为批发价，有的可统一确定为零售价（批零差抵充销售费用）。
    （4）根据分支行业特点区别对待，如食堂加工食品与委托加工、代销食品定价标准不同，分别适用“销售毛利率”和“成本毛利率”。
    （5）根据高校后勤行业特点，实行资产“零租赁”、税收政策优惠的，单独列出，相应调减成本、价格。
    3、制订服务定额，实行“菜单式”服务，便于经营核算和消费选择。
    （1）明确分步分项内容、成本。学生公寓物业服务，可以拆分成卫生保洁、安全值班、零星维修、用水用电、管理费用等分项定额等。学生食堂“毛利率”可以拆分为各种直接成本和间接成本，增加透明度，切实做到质价相符、物有所值。教学楼物业服务，可以拆分成公共面积保洁、教室内部保洁、多媒体服务、零星维修、安全保卫等；
    （2）把后勤服务每一项目细化、拆分，分别核算物耗、人工、管理费用、发展基金（利润）、税收等各类成本，对于各校相同分支行业，尽管服务内容、范围差异，仍然具有可比性。
    例如，草坪养护费用价格，可以分成一、二、三类，养护要求、投入成本不同，价格也不同。不同高校的“同类等量”饭菜，其成本要素的构成与含量应当相同，因为各地工资、物价水平差异，一、二、三类地区售价应当依次递减。
    4、制订配套的质量、数量、价格标准，便于内部控制和外部监督。
    （1）后勤成本核算的目的，是在一定质量、数量的基础上，确定合理的价格，同时保证消费者、经营者的合理利益。
    各种服务项目、服务产品的价格，都应当可以细化拆分为直接人工成本、间接人工成本、主材用量、辅材用量、管理费用摊销、水电费、房租、资产折旧、企业利润、税金等等，也才便于会计核算、内部控制以及外部检查、监督、评估。
    （2）后勤服务享受资产“零租赁”、免税优惠的项目，降低了成本，就应当100%转化为相应的价格优惠，而不能转化为经营利润；如果经营者为校方安置“老人”而增加了成本，应当另外计算。即通常所说的“桥归桥，路归路”。
    5、便于同类高校后勤服务的横向比较评价。
    （1）后勤协会制订生均后勤劳动定额、成本定额标准，限制生均后勤管理成本、人工耗用成本、水、电、汽耗用成本等，以便对学校后勤管理水平、投资效益进行“宏观评价”。
    例如，学校大后勤系统的用工人数，宏观控制在校生数的5%以内，其中包括已经实行社会化的项目；食堂设置专职炊事员岗位，控制就餐学生数的2%，设置保洁、采购、保管、打卡、会计等二线人员岗位，控制炊事员数的20—25%；省属本科院校列入办学成本的教学、办公、学生公寓、公共场所耗用水电费控制250元/生·年……
    （2）制订具体服务项目、产品的成本、质量、价格、利润、税金定额标准，以便于对后勤服务项目、产品进行“微观评价”。
    三、高校后勤“行政成本”与“管理成本”
    1、高校后勤“行政管理成本”。
    包括后勤行政机构的人员成本、运行成本，人员成本包括直接成本及“老人”退休摊销成本，运行成本包括日常办公成本、接待成本、监管成本、差旅会议成本、外部协调成本等。适宜以在校生规模为基数，以年度“生均摊销行政成本”为比较标准。
    例如，××大学2007年度平均普高在校生18000人，后勤处设处长1人、副处长1人、科长4人、科员1人，工勤1人，8人年均直接成本6.5万元，另加退休后摊销成本3.5万元/人·年，计80万元。常规运行成本20万元/年，合计后勤行政成本为100万元/年，折算成生均后勤行政成本，为55.56元/生·年。
    2、高校后勤“服务管理成本”。
    （1）后勤实体“一级管理成本”。包括党政领导、办公室的人员成本、办公成本、差旅会议成本、接待成本、协调成本等。适宜以在校生规模为基数，以年生均摊销服务管理成本为比较标准，或者以管理成本占营业额的百分率为比较标准。
    例一，某一省会城市有两个同样规模的高校，在校生20000人，后勤集团“一级管理成本”均约100万元/年，平均50元/生·年，校内营业额都是1亿元，但其中一个后勤集团还有校外营业额5000万元，则管理成本占营业额比例分别为1.0%、0.67%。
    例二，××大学2007年度平均普高在校生18000人，后勤集团设总经理1人、总支书记1 人、副总2人、办公室3人，会计2人，9人年均直接用人成本6.5万元，另加退休后成本摊销3.5万元/年，计90万元。办公运行成本25万元，合计后勤实体“一级管理成本”为115万元/年，折算成生均服务管理成本，为63.89元/生·年，如果后勤集团全年营业额5000万元，则占营业额2.30%。
    （2）后勤实体“二级管理成本”。包括分支行业管理人员成本和运行成本，如食堂、公寓、物业、水电、修缮、商贸、汽车、医疗等分支行业的管理成本。后勤实体二级机构多、管理人员多，则相对成本较高。
例如，××大学2007年度平均普高在校生18000人，新、老两校区公寓管理人员8人，均为聘用的大学生（“新人”），年用人成本28万元、办公运行成本6万元，计34万元，生均二级管理成本18.89元/生·年。……
    3、高校后勤管理成本，等于“行政管理成本”与“服务管理成本”之和，即等于后勤甲、乙方管理成本之和，可以作为重要一项重要评价指标。
    例如，江苏××大学，07年在校生18000人，后勤行政管理成本100万元，后勤服务“一级管理成本”115万元，共计215万元，生均后勤管理成本119.44元/生·年；再加上后勤集团“二级管理成本”32.50（饮食）+18.89（公寓）+18（物业）+9（水电）+16（修缮）+8（综合）=102.39元/生，合计230.33元/生·年。
    4、高校后勤管理成本太高、资源浪费太多、节约潜力很大。
    （1）高校是政府投资，全民所有，利益主体所有者“缺位”，而且政府没有制订相关评价标准，没有纳入办学评价体系，不如民办高校认真核算办学成本与效益，所有制关系十分落后，导致无人真正关心、认真核算办学成本与投资效益，造成大量的人、财、物资源浪费。
    （2）高校机构行政化，管理人员官僚化，机构臃肿，官多为患，增加了运行成本，增多了办事环节，形成了矛盾内耗，降低了办事效率。既有深刻的历史原因，也与现实国情密切相关。
    例如，江苏××大学在校生20000人，处级中层干部200多人，在校学生数与处级干部之比是1：100。后勤甲、乙方共设处级干部9人，科级干部30人，06年度一级行政管理成本120万元，后勤实体一级管理成本130万元，二级管理成本210，合计460万元，折合230元/生·年。……
    河南省××民办本科院校，在校生15000人，中层干部28人，中层干部与学生比例为1：536。全面实行后勤社会化，后勤中心主任（处级）1人、办公室主任（科级）1人、秘书1 人，年度后勤管理成本15万元，年生均后勤管理成本10元。……
    据介绍，我国历代官民比例，秦朝是1：8000，西汉初期是1：7948，唐高宗时是1：3927，元成宗时是1：2613，明神宗时是1：2299，清代康熙年间是1：911，1949年是1：294，而现在是1：198（财政供养人数5000万，总人口13亿，比例是1：26）。《三国志》载，蜀汉末年，共有民94万、带甲将士10.2万、官4万，官民比例是1：23.5，官兵与民之比是1：6.6。
    1999年，中国财政供养人数与总人口比例是1：30人，印尼是1：98人，日本是1：150人，法国是1：164人，美国是1：187人。中国事业单位员工3000多万，人事制度改革任务艰巨。
    公务员职务消费占全国财政总收入的比重，中国1978年4%，03年中国19.03%（日本2.38%、英国4.19%、韩国5.06%、法国6.5%、加拿大7.1%、美国9.9%），05年24%；
    每年各级政府官员公车私用费用达2000多亿元，几乎和2006年的国防开支（2838亿元）相近，公务员一天耗电量，普通百姓用19天。北京市发改委透露，政府机关单位年耗电量是居民住宅的3-6倍，人均耗电量是居民的7倍。还有调查数字说 48 家政府机关人均用电量相当于北京市民的 19倍。

    来源：中国院校后勤信息网